Hile ve Usulsüzlükler

Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Hile ve Usulsüzlükler Konusunda Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu

Hile ve usulsüzlüklerin hatadan farklı olduğu dikkate alınarak, gerek varlıkların kötüye kullanılmasından ve gerekse hileli finansal raporlamadan kaynaklanan gerçeğe aykırı finansal raporlamaya ilişkin olarak;

a) Hile ve usulsüzlüklerin ortaya çıkarılması ve önlenmesi amacıyla işletme yönetiminin ve yönetimden sorumlu kişilerin sorumluluklarının belirlenmesi,

b) Bağımsız denetimin doğasından kaynaklanan kısıtlamaların tanımlanması,

c) Hile ve usulsüzlük nedeni ile önemli yanlışlıkların ortaya çıkarılması konusunda bağımsız denetçinin sorumluluklarının sınırının tespit edilmesi,

ç) Bağımsız denetimin sürdürülebilmesi konusunda tereddüt yaratabilecek istisnai şartlarla karşılaşıldığında yapılacak işlemlerin belirlenmesi,

d) Düzenleyici ve uygulayıcı otoritelerle iletişim ve

e) Belge ve kayıt düzeni,

hususları aşağıda ayrıntılı olarak açıklanmaktadır.

Hile ve Usulsüzlük

Hile ve usulsüzlüklerin tespit edilmesi bağımsız denetçinin:

a) İşletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilerin doğruluğu ve dürüstlüğü ile ilgili geçmiş tecrübesi olsa dahi, hile ve usulsüzlük nedeni ile önemli yanlışlıkların olabileceği ihtimalini göz önünde bulundurarak mesleki şüphecilik tutumunu korumasını,

b) İşletmenin finansal tablolarının hile ve usulsüzlüklerden kaynaklanan önemli yanlışlıkları içerme olasılığı karşısında bağımsız denetim ekibi arasında fikir alışverişinde bulunulması ve görüşmelere katılmayan diğer ekip üyelerini görüşme konuları hakkında sorumlu ortak baş denetçi tarafından bilgilendirilmesi hususlarında karar almasını,

c) Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerinin ortaya çıkarılmasında kullanmak üzere bilgi elde etmek için gerekli yöntemleri kullanmasını,

ç) İşletme yönetiminin sunduğu finansal tablo ve raporlar ile diğer bilgiler ve yaptığı açıklamalarla ilgili hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerinin tanımlanmasını ve tespitini; tespit edilen hile ve usulsüzlük nedeni ile önemli yanlışlık riskleri için, ilgili kontrol faaliyetleri de dahil olmak üzere işletmenin ilgili kontrollerinin tasarımını değerlendirmesini ve uygulanıp uygulanmadığını belirlemesini,

d) Finansal tablolarda hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerinin tespiti ile ilgili tüm hususların belirlenmesini; bağımsız denetim ekibinin atanması ve idaresini; işletme tarafından kullanılan muhasebe politikalarını dikkate almasını ve uygulanacak bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının seçilmesi sırasında tüm bu unsurların tahmin edilememe riskini de göz önünde bulundurmasını,

e) İşletme yönetiminin kontrolleri aşması riskine karşılık olmak üzere, gerekli bağımsız denetim teknikleri tasarlamasını ve bunları uygulamasını,

f) Tespit edilmiş olan hile ve usulsüzlük nedeni ile önemli yanlışlık risklerine karşı gerekli yaklaşımı belirlemesini,

g) Tespit edilmiş bir yanlışın hile ve usulsüzlükten kaynaklanıp kaynaklanmadığını ortaya koymasını,

ğ) İşletme yönetiminden hile ve usulsüzlüğe ilişkin yazılı teyit mektupları almasını ve

h) İşletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilerle iletişim kurmasını

gerektirir.

Bağımsız denetçi, bağımsız denetim riskini kabul edilebilir derecede düşük bir seviyeye indirmek için bağımsız denetim tekniklerini planlarken ve uygularken, finansal tabloların hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklar içerebileceğini göz önünde bulundurmak zorundadır.

Hile ve usulsüzlüklerin özellikleri

Finansal tablolardaki yanlışlıklar, hile ve usulsüzlükten veya hatadan kaynaklanabilir. Hile ve usulsüzlükleri hatadan ayıran temel unsur, finansal tablolarda yanlışlığa sebep olan fiilin kasıtlı olarak yapılıp yapılmadığıdır.

Hata, finansal tablolarda kasıt olmaksızın yapılan, bir tutarın veya bir açıklamanın atlanması gibi yanlışlıkları ifade eder.

Bu kapsamda;

a) Finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan verileri toplarken ve bunları analiz ederken yapılabilecek bir yanlışlık,

b) Olayların gözden kaçırılmasından veya hatalı yorumlanmasından kaynaklanan yanlış bir muhasebe tahmini ve

c) Muhasebe ilkelerini uygularken, değerleme, kayda alma, sınıflandırma, sunma veya açıklama konuları

ile ilgili yapılabilecek bir yanlışlık hata olarak değerlendirilir.

Hile ve usulsüzlük; işletme yönetimindekiler ile yönetimden sorumlu kişilerin, işletme çalışanlarının veya üçüncü şahısların kasıtlı olarak adil veya yasal olmayan bir menfaat sağlamak amacıyla aldatma içeren davranışlarda bulunmalarını ifade eder. Hile ve usulsüzlük çok genel bir hukuki kavram olmakla birlikte, bağımsız denetçinin göz önünde bulundurması gereken husus, finansal tablolarda önemli yanlışlıklara sebep olabilecek hileli ve usulsüz iş ve işlemlerdir.

Bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlüğün gerçekleşip gerçekleşmediğine dair yasal saptama yapmaz. İşletme yönetiminin veya yönetimden sorumlu kişilerin bir veya birden fazlasının içinde yer aldığı hile ve usulsüzlükler ‘yönetim hile ve usulsüzlüğü’; sadece işletme çalışanlarının karıştığı hile ve usulsüzlükler ise ‘çalışan hile ve usulsüzlüğü’ olarak tanımlanır. Her iki durumda da işletme dışındaki üçüncü şahıslarla gizli bir anlaşma içine girilmiş olunabilir.

Bağımsız denetçinin hile ve usulsüzlüklerle ilgili olarak göz önünde bulundurması gereken; varlıkların kötüye kullanılmasından ve hileli finansal raporlamadan kaynaklanan iki tür hile ve usulsüzlük söz konusudur.

Hileli finansal raporlama, kasıtlı olarak, finansal tablolarda olması gereken tutarların veya açıklamaların yer almaması veya yanlış beyan edilmesi suretiyle finansal tablo kullanıcılarının yanıltılmasıdır.

Hileli finansal raporlama;

a) Finansal tabloların hazırlanmasına dayanak olan muhasebe kayıtlarının veya destekleyici dokümanların tahrif edilmesini (evrak sahtekarlığı), değiştirilmesini, manipüle edilmesini ve/veya gerçeğe aykırı belge düzenlenmesini,

b) Finansal tablolara yansıtılması gereken olay, işlem ve diğer önemli bilgilerin kasıtlı olarak atlanmasını veya yanlış yansıtılmasını ve

c) Finansal tablolara yansıtılması gereken olay, işlem ve diğer önemli bilgilerin, kayda alınması, değerlenmesi, sınıflandırılması, sunumu ve dipnotlarda açıklanması

ile ilgili muhasebe ilkelerinin kasıtlı olarak yanlış uygulanmasını içerir.

Hileli finansal raporlama, çoğunlukla işletme yönetiminin etkin olarak işletilmesi gereken kontrolleri göz ardı etmesinden kaynaklanabilir. Bu kapsamda, hile ve usulsüzlük;

a) Faaliyet sonuçlarını değiştirmek ya da başka amaçlara ulaşmak için özellikle hesap dönemi sonuna yakın bir tarihte fiktif yevmiye kayıtları yapmak,

b) Hesap bakiyelerini tahmin etmede kullanılan varsayımları uygun olmayan biçimde oluşturmak ve

kanaatleri değiştirmek,

c) Raporlama döneminde meydana gelen işlem ve olayları finansal tablolara yansıtmamak, zamanından önce yansıtmak veya ertelemek,

ç) Finansal tablolarda yer alan tutarları etkileyebilecek bilgileri gizlemek veya açıklamamak,

d) İşletmenin finansal durumunu veya finansal performansını yanlış sunmak amacıyla karmaşık işlemlere girişmek ve

e) Önemli ve olağandışı işlemlere ilişkin kayıtları ve koşulları değiştirmek

suretiyle gerçekleştirilebilir.

Hileli finansal raporlama, işletme yönetiminin finansal tablo kullanıcılarının işletmenin performansı ve kârlılığı konusundaki algılarını etkileyerek, onları yanıltmak amacıyla işletmenin karını manipüle etmesi şeklinde ortaya çıkabilir. Karın bu şekilde manipüle edilmesi, küçük tutarlı işlemlerle veya uygun olmayan varsayımlarla ve kanaatlerin işletme yönetimi tarafından değiştirilmesiyle başlatılabilir. Baskılar ve teşvikler bu faaliyetleri artırmaya öncülük ederek hileli finansal raporlamaya neden olabilirler. Bu durum, piyasa beklentilerini karşılamak veya performansa dayalı ücretlerini azami düzeye ulaştırmak amacıyla, işletme yönetiminin finansal tabloları önemli ölçüde yanlış sunması suretiyle hileli finansal raporlama ile sonuçlanabilir.

Bazı işletme yönetimleri, vergiyi en aza indirmek için karını önemli tutarda azaltmaya veya yabancı kaynak teminini güvence altına almak amacıyla, karını olduğundan çok göstermeye yönelebilir.

Varlıkların kötüye kullanılması, bir işletmenin varlıklarının çalınması eylemini içerir ve genellikle şirketin çalışanları tarafından nispeten küçük ve önemsiz miktarlarda gerçekleştirilir. Ancak, kötüye kullanma işletme yönetimi tarafından da gerçekleştirilebilir, bu takdirde bu işlemlerin ortaya çıkarılması iyi gizlenebilecek olması nedeniyle çok daha güçtür.

Varlıkların kötüye kullanılması, aşağıdakileri de içeren pek çok farklı yöntemle gerçekleştirilebilir:

a) Alacak tahsilatının zimmete geçirilmesi veya kayıtlardan silinmiş alacaklardan gelen tahsilatların kişisel banka hesaplarına yönlendirilmesi gibi, tahsilatların zimmete geçirilmesi,

b) Stokların kişisel kullanım için veya satılmak üzere çalınması ya da hurdaların satılmak üzere çalınması veya işletmenin teknolojik bilgilerinin rakip işletmelerle gizli anlaşma yapılarak para karşılığı satılması gibi, işletmenin maddi varlıklarının veya fikri mülkiyet haklarının çalınması,

c) Fiktif satıcılara ödeme yapılması veya işletmenin satın alma temsilcilerine fiyatları olduğundan yüksek göstermeleri karşılığı satıcılar tarafından rüşvet ödenmesi veya olmayan çalışanlara ödeme yapılmış gösterilmesi gibi, işletmenin almadığı mal ve hizmetler için ödeme yapmasına sebep olunması ve

ç) İşletme varlıklarına kişisel kredi veya ilişkili taraflar için ipotek tesis ettirilmesi gibi, işletmenin varlıklarının kişisel amaçlarla kullanılması.

Varlıkların kötüye kullanılmasında, genellikle, varlıkların kaybolması veya izin alınmaksızın rehin verilmesini gizlemek için yanlış veya yanıltıcı kayıtlar yapılması ve gerçeğe aykırı belge düzenlenmesi söz konusu olur.

Hile ve Usulsüzlüklerin Tespit Edilmesinde Sorumluluk

İşletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilerin sorumlulukları

Hilenin önlenmesinde ve ortaya çıkarılmasında esas sorumluluk işletme yönetimine ve yönetimden sorumlu kişilere aittir.

İşletmenin dürüstlük ve etik davranış kültürü çerçevesinde; yönetimden sorumlu kişilerin gözetiminde, işletme yönetiminin hile ve usulsüzlükleri önlemek üzere gerekli tedbirleri alması ve uygulanacak yaptırımları belirlemesi gerekir. Bu suretle, işletme çalışanlarına hile ve usulsüzlüklere hiçbir şekilde başvurulmaması konusunda açık bir uyarıda bulunulmuş olur. Bu tür dürüstlük ve etik davranış kültürünün oluşturulması; kurum kültürünün uygun bir dille ilgililere iletilmesini, pozitif bir çalışma ortamı yaratılmasını, uygun kişilerin istihdam edilmesini, her seviyedeki işletme çalışanlarının eğitilmelerini ve önceden belirlenen objektif kurallar çerçevesinde terfi ettirilmelerini, çalışanlardan periyodik olarak sorumluluklarının farkında oldukları ve hile ve usulsüzlük olduğundan şüphelenilen veya iddia edilen hallerde gerektiği gibi davranılacağı konularında teyit alınmasını içerir.

Finansal raporlama sisteminin güvenilirliği, faaliyetlerin etkinliği, verimliliği ve hukuka uygunluğu gibi hususlarda gerekli kontrolleri sağlayan bir iç kontrol sistemi kurmak ve devam ettirmek, işletme yönetiminin gözetimini de yapmak suretiyle, yönetimden sorumlu kişilerin sorumluluğundadır. Yönetimden sorumlu kişiler tarafından gerçekleştirilen etkin gözetim, işletme yönetiminin dürüst ve etik davranış kültürü yaratmasını sağlamada etkilidir. Yönetimden sorumlu kişiler, gözetim sorumluluğunu yerine getirirken özellikle işletme yönetiminin kontrolleri aşabileceği ya da finansal bilgi kullanıcılarının işletmenin karlılığı ve performansı ile ilgili algılarını etkilemek amacıyla, işletmenin karını manipüle etmek üzere finansal raporlama sürecine müdahale edebileceği hususlarını göz önünde bulundurmak zorundadırlar.

İşletmenin faaliyetlerinin düzenli ve etkin bir şekilde yürütülmesini sağlayacak bir kontrol ortamı yaratmak ve bunun için gerekli politika ve prosedürleri geliştirmek, yönetimden sorumlu kişilerin gözetiminde olmak üzere, işletme yönetiminin sorumluluğundadır. Bu sorumluluk, finansal tablolarda önemli yanlışlıklara sebep olabilecek risklerin yönetilmesi suretiyle, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle gerçeği yansıtacak şekilde hazırlanmasını sağlayacak kontrollerin uygulanması ve sürdürülmesine dayalı bir finansal raporlama sürecinin oluşturulmasını da kapsar. Bu tür kontroller finansal tablolara ilişkin önemli yanlışlık riskini azaltmakla birlikte tamamen ortadan kaldırmaz. İşletme yönetimi, hile ve usulsüzlüğün önlenmesi ve ortaya çıkarılması için uygulamaya konulacak kontrolleri seçerken, finansal tabloların hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkları içerebileceğini dikkate almak zorundadır.

Hile ve usulsüzlüklerin ortaya çıkarılmasıyla ilgili olarak bağımsız denetimin doğasından kaynaklanan kısıtlamalar

Finansal tabloların bağımsız denetiminin amacı, bağımsız denetçinin finansal tabloların finansal raporlama standartlarına uygun olarak tüm önemli yönleriyle gerçeği yansıtacak şekilde hazırlandığına dair bir görüş bildirmesini sağlamaktır. Bağımsız denetim çalışmasının doğal sınırlamalarından dolayı, bağımsız denetim standartlarına uygun olarak planlanıp yapılmış olan bir bağımsız denetim çalışmasında dahi, finansal tablolardaki bazı önemli yanlışlıkların tespit edilememesi riski söz konusu olabilir.

İşlemlerin kasıtlı olarak kaydedilmemesi veya gerçeğe aykırı belge düzenlenmesi ve kayıt yapılması ya da bağımsız denetçiye kasıtlı olarak yanlış bilgi verilmesi gibi gizlenen ya da karmaşık ve dikkatli bir şekilde organize edilmiş planlara dayalı hile ve usulsüzlüklerden kaynaklanan önemli bir yanlışlığın tespit edilememe riski, hatadan kaynaklanan bir yanlışlığın ortaya çıkarılamama riskinden daha yüksektir. Hile ve usulsüzlüğe neden olan bu tür girişimlerin muvazaalı işlemlerle desteklenerek gizlenmesi, hile ve usulsüzlüklerin ortaya çıkarılmasını daha da zorlaştırır. Muvazaalı işlemler bağımsız denetçiyi yanıltıp aslında yanlış olan kanıtların ikna edici olduğuna inanmasını sağlayabilir. Bağımsız denetçinin hileyi ortaya çıkarması, suç işleyenin kabiliyetine, işlemin miktar ve sıklığına, var olan gizli anlaşmaların derecesine, değiştirilmiş ayrı ayrı tutarların nispi büyüklüğüne ve olaya karışmış kişilerin sayı ve konumuna bağlıdır. Bağımsız denetçi tarafından hile ve usulsüzlüğe açık alanlar daha kolay belirlenebilirken, muhasebe tahmini gibi yoruma dayalı alanlardaki yanlışlıkların hileden mi yoksa hatadan mı kaynaklandığının saptanması daha zordur.

İşletme yönetiminin doğrudan veya dolaylı olarak muhasebe kayıtları ile oynamak suretiyle, işletmenin finansal durumunu olduğundan daha iyi gösterebilecek ve hileli finansal bilgiler sunabilecek fırsatları kolaylıkla elde edebilecek konumda olması nedeniyle bağımsız denetçi için, işletme yönetiminden kaynaklanan hile ve usulsüzlükleri ortaya çıkaramama riski, işletme çalışanlardan kaynaklanan hile ve usulsüzlükleri ortaya çıkaramama riskinden daha yüksektir. İşletme yönetiminin bazı kademelerinde bulunanlar, çalıştırdıkları personele işlemleri yanlış kaydetmeleri veya gizlemeleri yönünde direktif vermek suretiyle, hile ve usulsüzlüklerin önlenmesine yönelik kontrolleri aşabilirler. İşletme yönetiminde yer alan kişiler, işletme içindeki otoritelerini kullanarak çalışanlara bir takım işlemleri yapmaları için direktif verebilir veya çalışanların bilgileri dahilinde veya haricinde hile ve usulsüzlükler için yardımlarını sağlayabilirler.

Bağımsız denetim çalışmasından sonra, bağımsız denetime tabi tutulan finansal tablolarla ilgili, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların tespit edilmesi, tek başına bağımsız denetçinin bağımsız denetim standartlarına uygun bir bağımsız denetim yapmadığı anlamına gelmez. Özellikle muvazaalı işlemler ile yanıltıcı belge düzenlenmesinden kaynaklanan hile ve usulsüzlüklerin bağımsız denetim sırasında ortaya çıkarılması mümkün olmayabilir. Ancak, bağımsız denetçinin bağımsız denetim standartlarına uygun bir bağımsız denetim gerçekleştirip gerçekleştirmediği hususu, şartlara uygun bağımsız denetim tekniklerinin uygulanıp uygulanmadığı, uygulanan bağımsız denetim teknikleri sonucunda toplanan bağımsız denetim kanıtlarının uygunluk ve yeterliliği ile bu kanıtların değerlendirilmesine dayanan bağımsız denetim görüşünün uygunluğuna göre belirlenir.

Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin tespit edilmesi ile ilgili olarak bağımsız denetçinin sorumluluğu

Bağımsız denetçi finansal tablolarda hile, usulsüzlük veya hatadan kaynaklanabilecek önemli yanlışlıkların bulunmadığına dair makul ölçüde güvence sağlamak zorundadır. Bazı konularda takdir hakkının kullanılması, örnekleme yönteminin izlenmesi, iç kontrol sisteminin yapısından kaynaklanan kısıtlamalar ve bağımsız denetçiye sunulan kanıtların çoğunun kesin olmaktan ziyade ikna edici nitelikte olması durumlarında bağımsız denetçi, finansal tablolardaki önemli yanlışlıkların ortaya çıkarılmasına dair kesin bir güvenceye sahip olamayabilir.

Bağımsız denetçi, makul ölçüde güvence sağlayabilmek için, işletme yönetimi tarafından kontrollerin aşılması olasılığını ve hataları tespit etme konusunda etkin olan bağımsız denetim tekniklerinin hile ve usulsüzlükten kaynaklanan riskleri ortaya çıkarmak açısından uygun olmayabileceğini göz önünde bulundurarak, bağımsız denetim süresince mesleki şüphecilik tutumu içerisinde çalışmalarını yürütmek zorundadır.

Hile ve Usulsüzlüklerin Tespit Edilmesi Amacıyla Bağımsız Denetçinin Göz Önünde Bulunduracağı Hususlar

Mesleki şüphecilik

Bağımsız denetçi çalışmasını, mesleki şüphecilik tutumu içerisinde ve finansal tablolarda önemli yanlışlıklara sebep olabilecek koşulların var olabileceğinin bilinciyle planlar ve yürütür. Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin değerlendirilmesinde bağımsız denetçinin mesleki şüphecilik tutumu, hile ve usulsüzlüklerin karakterlerinin farklı olması sebebi ile özel bir önem taşır. Mesleki şüphecilik, bağımsız denetim kanıtına sorgulayarak yaklaşan ve onu kritik ederek değerlendiren bir yaklaşımı içerir. Mesleki şüphecilik elde edilen bilgi veya bağımsız denetim kanıtının hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli bir yanlışlığa işaret edip etmediğine dair sürekli bir sorgulamayı gerektirir.

Bağımsız denetçi, bağımsız denetim çalışması süresince mesleki şüphecilik tutumu içerisinde, işletmeyi yönetenlerin dürüstlüğü ve doğruluğu hakkında geçmiş tecrübelere dayanan bilgisi mevcut olsa bile, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli bir yanlışlığın olabileceğini ayrıca göz önünde bulundurmak zorundadır.

Bağımsız denetçinin işletme ile geçmişe dayanan tecrübeleri, işletme hakkında bir anlayış oluşturmasına katkı sağlar. Bununla birlikte, bağımsız denetçinin işletme veya işletmeyi yönetenlerin dürüstlüğü ve doğruluğu hakkında geçmiş tecrübelere dayanan bilgisini tamamen göz ardı etmesi beklenemez ise de, koşulların değişebilmesi sebebi ile mesleki şüphecilik tutumunun sağlanması önemlidir. Bağımsız denetim esnasında işletme yönetimi ile yapılan görüşmeler ve diğer bağımsız denetim tekniklerinin uygulanmasında bağımsız denetçi mesleki şüphecilik çerçevesinde tam olarak ikna edici olmayan bağımsız denetim kanıtları üzerinde yapacağı değerlendirmeyi, işletme ve işletmeyi yönetenlerin dürüstlüğü ve doğruluğu konusundaki inancına dayandıramaz. Mesleki şüphecilik bağımsız denetçinin, işletmenin yöneticileri ile yapmış olduğu görüşmeler sırasında almış olduğu yanıtların ve onlardan alınan diğer bilgilerin makul olup olmadığının, bağımsız denetim çalışması esnasında derlenen diğer kanıtlarla birlikte dikkatlice değerlendirmesini gerektirir.

Bağımsız denetim çalışması bazı durumlarda belgelerin doğruluğunun kanıtlanmasını da kapsar. Esas itibariyle bağımsız denetçi bu kapsamda bir çalışmayı yapacak eğitim ve uzmanlığa sahip değildir. Ayrıca bağımsız denetçi bir belge içeriğinde yapılan değişiklikleri, bu kapsamda işletme ile üçüncü şahıslar arasında yapılan ve kendisine sunulmayan bir sözleşmenin varlığını tespit edemeyebilir. Bağımsız denetçi denetim süresince aksini gösteren inandırıcı bir sebep olmadığı sürece kayıt ve belgelerin orijinal veya gerçek olduğunu kabul eder. Bununla birlikte, bağımsız denetim esnasında ortaya çıkan hususlar, belgelerin doğru olmayabileceği veya belgede yer alan madde veya konuların sonradan değişikliğe uğramış olabileceğine işaret ediyor ise, bağımsız denetçi üçüncü şahıslardan doğrulama talep edebilir veya belgenin gerçekliği konusunda uzman görüşüne başvurabilir.

Bağımsız denetim ekibi içerisinde yapılması gereken görüşmeler

Bağımsız denetim ekibinin üyeleri, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların işletmenin finansal tablolarına etkisini aralarında görüşerek değerlendirir.

Bağımsız denetim ekibi üyelerinin, görüşmelerinde diğer nedenlerden kaynaklanan önemli yanlışlıkların işletmenin finansal tablolarına etkilerini de dikkate almaları gerekir. Görüşmede hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların işletmenin finansal tablolarına etkisine özellikle vurgu yapılır.

Bu görüşmede, mesleki takdirini, işletmeyle ilgili geçmiş tecrübesi ve mevcut gelişmelere dair bilgisini kullanan ve bağımsız denetim ekibinin diğer hangi üyelerinin bu görüşmelere katılması gerektiğini belirleyen ve bağımsız denetim çalışmasından sorumlu olan sorumlu ortak başdenetçi de yer alır. Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskleri ile ilgili deneyimlerini ekibin diğer üyeleri ile paylaşmalarına olanak sağlayan bu görüşmelerde, kıdemli ekip üyelerinin de bulunması gerekir.

Sorumlu ortak başdenetçi, görüşmeye katılmamış olan ekip üyelerine hangi konuların aktarılması gerektiği hususunu değerlendirir. Görüşmeler sonucunda ulaşılan kararların tamamı hakkında tüm ekip üyelerinin haberdar edilmesi gerekli değildir. Bu kapsamda, işletmenin sadece bir bölümünün bağımsız denetimi ile görevli bir ekip üyesinin, işletmenin diğer bir bölümünün bağımsız denetimi hakkındaki bir konu ile ilgili ulaşılan karar hakkında bilgilendirilmesine gerek olmayabilir.

Görüşme esnasında ekip üyelerinin, işletme veya işletmeyi yönetenlerin dürüstlüğü ve doğruluğu hakkındaki düşüncelerinden bağımsız olarak, konulara sorgulayıcı bir şekilde yaklaşmaları gerekir. Görüşmede genel olarak aşağıda yer alan konular ele alınır:

a) Ekip üyelerinin, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların, finansal tabloları nasıl etkileyebileceği konusundaki görüşlerini ve işletme yönetiminin hileli finansal raporlama için ne yapabileceği veya neyi saklayabileceği ya da işletme varlıklarının nasıl suiistimal edilebileceği hakkındaki düşüncelerini birbirleri ile paylaşmaları,

b) İşletme yönetimi tarafından karda yapılabilecek ayarlamalar ile bu amaçla izlenebilecek yöntemlerin neler olabileceği hususlarının ekip üyeleri tarafından görüşülerek değerlendirilmesi,

c) İşletme yöneticileri veya diğer kişilerin hile veya usulsüzlük yapmalarına sebep olabilecek, menfaat veya baskı yaratabileceği bilinen, işletme içinden veya dışından kaynaklanabilecek unsurların değerlendirilmesi ve hile veya usulsüzlüğü makul gösterecek kültürel veya çevresel faktörlerin tespit edilmesi,

ç) Nakit veya suiistimale açık diğer aktiflere erişimi olan işletme personelinin gözetimine işletme yöneticilerinin katılımının değerlendirilmesi,

d) Bağımsız denetim ekibi üyelerinin dikkatini çeken, işletme yöneticileri veya çalışanlarının davranış veya yaşam tarzlarındaki olağandışı veya açıklanamayan değişiklikler,

e) Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların ortaya çıkma olasılığının bağımsız denetim süresince göz önünde tutulması gerektiğinin vurgulanması,

f) Karşılaşıldığı takdirde, muhtemel hile veya usulsüzlüğe işaret edebilecek koşulların göz önüne alınması,

g) Önceden tahmin edilemeyen koşul ve unsurların bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamına olası etkilerinin değerlendirilmesi,

ğ) Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık olasılığının finansal tablolara etkisini göz önüne alarak, seçilecek bağımsız denetim tekniklerinin etkinliğinin değerlendirilmesi,

h) Bağımsız denetim ekibinin dikkatini çeken hile ve usulsüzlüklere ilişkin ihbarların değerlendirilmesi ve

ı) İşletme yönetiminin iç kontrolleri aşması olasılığının değerlendirilmesi.

Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların finansal tablolara etkisinin görüşülerek değerlendirilmesi, bağımsız denetim çalışmasının önemli bir parçasını oluşturur. Bu görüşme, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların finansal tablolara etkilerine karşılık uygun bağımsız denetim tekniklerinin tespit edilmesi ve bu tekniklere ilişkin görev dağılımının bağımsız denetim ekibinin üyeleri arasında yapılmasını sağlar. Bu görüşme ayrıca, bağımsız denetim tekniklerinin sonuçlarının ekip üyeleri arasında nasıl paylaşılacağının planlanması ve karşılaşılabilecek hata ve usulsüzlük ihbarlarının nasıl ele alınacağının değerlendirilmesine de olanak sağlar.

Bağımsız denetimin planlama aşamasında yapılan ilk görüşmeler sonrasında, ekip üyeleri arasındaki iletişim bağımsız denetim süresince de sürdürülür ve ekip üyeleri aralıklı olarak, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskleri hakkındaki değerlendirmelerini ve bu riskleri bertaraf etmek için yerine getirilmesi gereken bağımsız denetim teknikleri hakkındaki görüşlerini ekibin diğer üyeleri ile paylaşırlar.

Risk değerlendirme yöntemleri

Bağımsız denetçi, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkında fikir sahibi olabilmek amacıyla risk değerlendirme teknikleri uygular. Bu kapsamda, bağımsız denetçi gerçekleştirmiş olduğu bağımsız denetim çalışmasının bir parçası olarak hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerini tespit edebilmek amacıyla aşağıda yer alan prosedürleri uygulamak zorundadır:

a) Yönetimden sorumlu kişiler ve diğer yöneticiler ile görüşerek, yönetimden sorumlu kişilerin, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerini tespit edebilmek amacıyla belirlenmiş süreçler ve bu riskleri bertaraf etmek için geliştirilmiş olan kontroller üzerindeki gözetimi hakkında anlayış oluşturur,

b) Bu kapsamda bir veya birden fazla hile ve usulsüzlük riskine ilişkin faktörlerin mevcut olup olmadığını değerlendirir,

c) Analitik inceleme teknikleri uygulanırken tespit edilen olağan dışı veya beklenmeyen ilişkileri dikkate alır ve

ç) Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerinin tespitinde faydalı olabilecek diğer bilgileri değerlendirir.

Yönetimden sorumlu kişilerce yürütülen gözetim faaliyetinin anlaşılması ve bu amaçla yapılacak görüşmeler

İşletme ve iç kontrol sistemi dahil olmak üzere, işletmenin, faaliyet koşullarının ve çevresiyle olan ilişkilerinin anlaşılması amacıyla bağımsız denetçi, işletme yönetimi ile aşağıdaki konular hakkında görüşme yapmak zorundadır:

a) İşletme yönetiminin hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskleri ile ilgili değerlendirmesi,

b) İşletme yönetiminin hile ve usulsüzlük risklerini tespit etmek ve bu riskleri bertaraf etmek için oluşturmuş olduğu süreçler, belirlediği hata ve usulsüzlük risk alanları veya söz konusu riskten etkilenebilecek olan hesap bakiyeleri, işlem türleri ve finansal tablo dipnot ve açıklamaları,

c) Yönetimden sorumlu kişiler ile işletme yöneticileri arasında hile ve usulsüzlük risklerini tespit etmek ve bu riskleri bertaraf etmek için oluşturulmuş olan süreçler ile ilgili yazışmalar ve diğer bilgilendirmeler ve

ç) İşletme yönetiminin, çalışanlara yönelik işletme uygulamaları ve etik kurallar ile ilgili yazışmalar ve diğer bilgilendirmeler.

İşletme yönetiminin iç kontrol sistemi ve finansal tabloların hazırlanmasından sorumlu olması sebebi ile, bağımsız denetçi hile ve usulsüzlük riskleri ve bu riskleri tespit ve bertaraf etmek için oluşturulmuş olan kontroller ile ilgili olarak işletme yönetiminin değerlendirmelerini ayrıca sorgular. İşletme yönetimi tarafından yapılan bu değerlendirmelerin niteliği, kapsamı ve sıklığı işletmeden işletmeye değişiklik gösterebilir. Bazı işletmelerin yönetimleri sürekli gözetim faaliyetinin bir parçası olarak yılda bir kez detaylı bir değerlendirme yapılabilirken, diğer işletmelerde bu değerlendirmeler daha gayri resmi bir biçimde ve daha seyrek olarak yapılabilir. Bu kapsamda, hile ve usulsüzlük riskine ilişkin olarak işletme yönetimi tarafından değerlendirmelerin yapılmaması, işletme yönetimi tarafından iç kontrollere yeterince önem verilmediğinin göstergesi olarak kabul edilebilir.

Bağımsız denetçi işletme yönetiminin hile ve usulsüzlük riskine ilişkin değerlendirmeleri hakkında yapacağı sorgulamada, hile ve usulsüzlükle ilgili işletme içinden ve dışından gelebilecek olan ihbarlara dair işlem yapmak üzere belirlenen süreçleri de analiz eder. Bağımsız denetçi, merkez dışında faaliyet gösterilen yer veya işletme bölümlerine yönelik gözetim faaliyetlerinin niteliği ve kapsamı hakkında ilgililerle görüşmeler yapar. Bu kapsamda, hile ve usulsüzlük riskinin yüksek olabileceği yer ve işletme bölümlerinin olup olmadığını değerlendirir.

Bağımsız denetçi, işletme yönetimi, iç kontrol sisteminden sorumlu kişiler ve işletme içerisindeki diğer ilgili kişilerle, gerçekleşmiş veya şüphelenilen ya da ihbar edilmiş olan hile veya usulsüzlükler olup olmadığı hakkında görüşmeler yapar.

Bağımsız denetçinin işletme yönetimi ile yapmış olduğu görüşmeler, yönetim kadrosunda olmayan çalışanların içinde yer aldığı hile ve usulsüzlüklere ilişkin yararlı bilgiler verebilirken, işletme yönetiminin içinde yer aldığı hile ve usulsüzlükler hakkında yararlı bilgiler sağlamayabilir. İşletme yönetiminin yanı sıra diğer işletme çalışanlarıyla yapılan görüşmeler konu ile ilgili farklı bakış açıları hakkında bilgi sahibi olunmasına katkıda bulunur. Bağımsız denetçi mesleki kanaatini kullanarak bu görüşmelerin işletme içinde kimler ile hangi kapsamda yürütüleceğine karar verir. Bağımsız denetçi, iç kontrol sistemine sahip olan işletmelerde, iç kontrol personeli ile görüşmeler yaparak, hata ve usulsüzlük ile ilgili yıl içerisinde yürütülen çalışmalar ve işletme yönetiminin bu çalışmalar üzerine yaptığı işlemler hakkında bilgi toplar. Ayrıca, bu görüşmelerde gerçekleşmiş veya şüphelenilen ya da ihbar edilmiş olan hile veya usulsüzlükler olup olmadığını da dikkate alır.

Bu kapsamda, bağımsız denetçinin görüşme yapabileceği kişiler;

a) Finansal raporlama sürecine doğrudan katılmamış işletme faaliyetlerini yürüten kişiler,

b) Farklı yetki seviyelerindeki işletme çalışanları,

c) Karmaşık ya da istisnai işlemleri başlatan, yürüten ya da kaydedenler ile bu kişileri yöneten ya da gözetimini yapanlar,

ç) İşletmede istihdam edilen hukuk danışmanları,

d) İşletme içinde etik kuralların benimsetilerek uygulatılmasından sorumlu yöneticiler ve

e) Hile ve usulsüzlük iddialarıyla ilgili gerekli işlemleri yapmakla görevlendirilen kişilerdir.

Bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlük iddiaları ile ilgili olarak işletme yönetimiyle yaptığı görüşme sonuçlarını değerlendirirken, işletme yönetiminin genelde konumu itibariyle hile ve usulsüzlüğü yapabilecek durumda olduğunu göz önünde bulundurarak mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmek zorundadır. Bu kapsamda, bağımsız denetçi görüşme sonuçlarını başka bilgilerle doğrulama ihtiyacı olup olmadığına mesleki kanaatini kullanarak karar verir.

Bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlük riskini belirlemek amacıyla işletmede ve bunları önlemek amacıyla iç kontrol sisteminde işletme yönetimince yürütülen çalışmaların yönetimden sorumlu kişiler tarafından gözetimi için yapılan uygulamalar hakkında da bilgi edinmek zorundadır.

Yönetimden sorumlu kişiler, risk izleme, finansal kontrol ve yasalara uygunluk açısından işletmedeki sistemlerin gözetiminden de sorumlu olabilir. Bazı durumlarda, yönetimden sorumlu kişiler işletmenin hile ve usulsüzlük riskinin değerlendirmesinde ve işletme tarafından belirlenmiş özel hile ve usulsüzlük risklerini azaltmak amacıyla oluşturulmuş iç denetim sisteminin gözetiminde etkin rol oynarlar. Bu kapsamda, bağımsız denetçinin bu kişilerin her birinin sorumluluk alanlarını kavraması, gözetimin doğru kişiler tarafından yapılıp yapılmadığının anlaşılması açısından önemlidir.

Bağımsız denetçi, işletmedeki hile ve usulsüzlük riskini belirleyerek, bu riskleri önlemeyi amaçlayan işletme yönetimi süreçlerini ve işletme tarafından bu hile ve usulsüzlük risklerini azaltmak amacıyla kurulmuş iç kontrol sistemlerinin yönetimden sorumlu kişiler tarafından gözetiminin nasıl yapıldığını kavramak suretiyle, işletme yönetiminin usulsüzlüğe yatkınlığı, iç kontrolün yeterliliği ve işletme yönetiminin bağımsızlığı ve güvenilirliği konusunda görüş oluşturur. Bağımsız denetçi bu bilgiyi, bu konuların tartışılacağı toplantılara katılmak, yönetim kurulu kararlarını okumak ya da yönetimden sorumlu kişiler ile görüşmek gibi yöntemleri uygulayarak sağlayabilir.

Bağımsız denetçi, yönetimden sorumlu kişilere, işletmeyi etkileyecek ölçüde gerçekleşmiş veya şüphelenilen ya da iddia edilen hile veya usulsüzlükler olup olmadığını da sorar.

Bağımsız denetçi, işletme yönetimi ile ilgili yaptığı görüşmelerde edindiği bilgileri doğrulamanın bir parçası olarak da, yönetimden sorumlu kişiler ile görüşmeler yapar. Yapılan görüşmelerde edinilen bilgiler arasında tutarsızlık olursa, tutarsızlığı gidermek için ek bağımsız denetim kanıtları elde eder. Yönetimden sorumlu kişiler ile yapılan görüşmeler aynı zamanda bağımsız denetçinin, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerini tespit etmesine de yardımcı olur.

Hile ve usulsüzlük ile ilgili risk faktörlerinin dikkate alınması

Bağımsız denetçi, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkında bilgi toplarken, elde edilen bilgilerde bir veya birden fazla hile ve usulsüzlük faktörünün mevcut olup olmadığını göz önünde bulundurmak zorundadır.

Hile ve usulsüzlük genelde gizleneceğinden tespit edilmesi oldukça zor olabilir. Bununla birlikte, bağımsız denetçi, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkında bilgi elde ederken, hile ve usulsüzlüğe yönelik baskı veya fırsat elde etme veya harekete geçirici olabilecek olay ve koşulları tespit edebilir. Bu olay ve koşullar, “hile ve usulsüzlük risk faktörleri” olarak adlandırılır. Bu kapsamda;

a) İşletmeye ilave öz sermaye sağlayacak olan üçüncü şahısların beklentilerini karşılama ihtiyacı, hile ve usulsüzlük yapmak için baskı yaratabilir.

b) Gerçekçi olmayan kar hedeflerine ulaşılması durumunda prim ödemesinin taahhüt edilmesi hile ve usulsüzlük yapmak için bir teşvik unsuru olabilir.

c) Etkin olmayan kontrol sistemleri, hile ve usulsüzlük yapmaya fırsat yaratabilir.

Hile ve usulsüzlük risk faktörleri mutlaka hile ve usulsüzlüğün var olduğunu göstermez, ancak bunlar hile ve usulsüzlüğün yapılmış olduğu koşullarda ortaya çıkan faktörlerdir. Hile ve usulsüzlük risk faktörlerinin varlığı bağımsız denetçinin önemli ölçüde yanlışlık riskini değerlendirmesinde etkili olabilir.

Hile ve usulsüzlük risk faktörlerinin önemi olay ve duruma göre değişiklik gösterebildiğinden, bir önem sıralamasına tabi tutulmaları mümkün değildir. Bu risk faktörlerinin varlığına rağmen önemli bir yanlışlık riski mevcut olmayabileceğinden, bağımsız denetçi mesleki kanaatini kullanarak, hile ve usulsüzlük risk faktörlerinin varlığını ve bu faktörlerin önemli bir yanlışlık riskine sebep olup olmayacağını değerlendirir. İşletmenin büyüklüğü, faaliyetlerinin karmaşıklığı ve ortaklık yapısı gibi özellikler ilgili risk faktörlerinin belirlenmesinde önemli rol oynar.

Beklenmeyen ve istisnai ilişkilerin dikkate alınması

Bağımsız denetçi, analitik inceleme tekniklerini uygularken, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkilerini anlamak için hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin varlığının göstergesi olabilecek beklenmeyen ve istisnai ilişkileri dikkate almak zorundadır.

Analitik inceleme tekniklerini uygulamak, finansal tablolara etkisi olabilecek beklenmeyen işlemleri ve tutarları, oranları ve değişimleri tespit etmede yardımcı olur. Bağımsız denetçi, analitik inceleme tekniklerini uygularken, işletmeyi, faaliyet koşullarını ve çevresiyle olan ilişkilerini ve iç kontrol sistemini değerlendirerek makul ilişkilere dair beklentiler geliştirir. Bu kapsamda bağımsız denetçi, kayıtlı tutarlarla veya kayıtlı tutarlardan bulunmuş oranlarla, beklenmeyen ve/veya istisnai işlemlere ilişkin olanları karşılaştırırken, gerçekleşen hile ve usulsüzlükten dolayı gerçeğin önemli ölçüde yanlış yansıtılmış olabileceği hususunu göz önünde bulundurur. Hileli finansal raporlama ile sonuçlanabilecek beklenmeyen ve istisnai ilişkileri ortaya koymak amacıyla uygulanabilecek analitik inceleme teknikleri, fiktif satışlar, müşterilerle yapılan ancak bilinmeyen sözleşmelerin varlığı ve önemli tutarlarda iadeler gibi gelir hesaplarının incelenmesini içerir.

Diğer bilgilerin dikkate alınması

Bağımsız denetçi, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere, işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkında bir anlayış edinirken, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkları göstergesi niteliğindeki diğer bilgileri de göz önünde bulundurur.

Bağımsız denetçi, analitik inceleme tekniklerinin uygulanmasından elde edilen bilgilere ek olarak, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkları tespit edebilmek için, işletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle ilgili diğer bilgileri dikkate alır. Bağımsız denetim ekibi arasındaki görüşmeler de, bu tür risklerin tespit edilmesine yardımcı olur. Buna ek olarak, bağımsız denetçinin müşteri kabul etme aşamasında ve bağımsız denetim süresince elde ettiği bilgiler ve işletmeye verilen ara dönem finansal bilgilerin incelenmesi gibi diğer hizmetlerden edinilen tecrübeler, hile ve usulsüzlükten kaynaklanabilecek önemli yanlışlık risklerinin belirlenmesinde faydalı olur.

Hile ve Usulsüzlükten Kaynaklanan Önemli Yanlışlık Risklerini Belirlemek

Amacıyla Uygulanacak Bağımsız Denetim Teknikleri, Yapılacak İşlemler ve Değerlendirme

Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin belirlenmesi ve değerlendirilmesi

Bağımsız denetçi, finansal tablolarda ya da işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnotlarla ilgili açıklamalardaki önemli yanlışlık riskini tespit ederken, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskini belirler ve değerlendirir. Bu riskler hile ve usulsüzlük sebebiyle önemli yanlışlığa yol açabileceğinden, bağımsız denetçi işletmenin ilgili iç kontrollerini değerlendirir ve bunların uygulanıp uygulanmadığını tespit eder.

Bağımsız denetçi, mesleki kanaatini kullanarak, hile ve usulsüzlük sebebiyle ortaya çıkabilecek önemli yanlışlık riskini değerlendirirken;

a) Risk değerlendirme sürecinde elde ettiği bilgiler ile finansal tablolardaki işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnot açıklamalarını da dikkate alarak hile ve usulsüzlük riskini belirler.

b) Tespit edilen hile ve usulsüzlük risklerini hesap bazında olabilecek riskler ile ilişkilendirir.

c) Muhtemel yanlışlıkları, birden fazla yanlışlığa sebep olma ve oluşma olasılığı kapsamında inceler.

İşletme yönetimi hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin niteliği ve kapsamını belirlerken ve bu riskleri önlemek ve ortaya çıkarmak amacıyla iç kontrol sistemini tasarlayıp uygularken, önemli ölçüde bilgiye dayalı kanaat kullandığından, bu risk ve süreçleri kavramak bağımsız denetçi için önemlidir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi işin doğasının gerektirdiği görevler ayrılığının yetersiz olduğu durumlarda, işletme yönetiminin bilinçli olarak yaptığı tercihleri de araştırarak değerlendirmek zorundadır.

Gelir tahakkuku ile ilgili hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskleri

Hileli finansal raporlamadan kaynaklanan önemli yanlışlıklar, genellikle gelirin zamanından önce tahakkuk ettirilmesi veya gerçek olmayan gelir kaydedilmesi yoluyla gelirlerin yüksek gösterilmesi ya da gelirlerin daha sonraki bir döneme kaydırılması suretiyle düşük gösterilmesi şeklinde gerçekleşir. Bu nedenlerle, bağımsız denetçi, genellikle gelirin kaydedilmesinde bir hata riski olduğunu varsayar ve ne tür gelirlerde böyle bir riskin söz konusu olabileceğini dikkate alır. Bağımsız denetçi, gelir tahakkukuna bağlı hile ve usulsüzlüğü önemli yanlışlık riski olarak değerlendirmemişse, bu durumu destekleyen sebepleri belgelemek zorundadır.

Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riski hakkında yapılması gereken işlemler

Bağımsız denetçi, finansal tablolarda hile ve usulsüzlüğe bağlı olarak ortaya çıkabilecek önemli yanlışlık riskini tespit edebilmek için uygulanacak yöntemleri belirlemek ve hesap bazında nitelik, zamanlama ve kapsam açılarından uygun bağımsız denetim tekniklerini ve önemli riskleri ortaya çıkarmak için de daha detaylı bağımsız denetim tekniklerini uygulamak zorundadır.

Bağımsız denetçi, finansal tablolarda hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli bir yanlışlığa yol açabilecek riskler hakkında aşağıdaki yöntemleri benimseyerek;

a) Daha fazla mesleki şüphecilik ve uygulanması planlanan özel prosedürlerden bağımsız olarak, daha genel hususları içeren ve bağımsız denetimin yürütülmesine genel bir etkisi olan,

b) Gerçekleştirilecek bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamını ilgilendiren, işletme yönetiminin teyit mektuplarında belirlenmiş riskler hakkında yapılacak işlemlere dair ve

c) Genellikle önceden öngörülemeyen şekillerde ortaya çıkabilen ve işletme yönetiminin kontrollereönem vermemesinden veya söz konusu kontrolleri aşmasından kaynaklanan hile ve usulsüzlükler nedeniyle finansal tablolarla ilgili önemli yanlışlık riski hakkında belli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanmasını içeren

yaklaşımlar geliştirir.

Finansal tablolarda hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli bir yanlışlığa yol açabilecek tespit edilmiş riskler hakkında yapılacak işlemlerde, bağımsız denetçi;

a) Önemli işlemlere ilişkin bağımsız denetim kanıtlarının incelenmesi için seçilecek belgelerin tespitinde artan ölçüde duyarlılık göstermek ve

b) İşletme yönetiminin önemli konulardaki açıklamalarını daha ayrıntılı bir şekilde doğrulamak suretiyle mesleki şüphecilik anlayışını sergiler.

Bağımsız denetçi, finansal tablolarda hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli bir yanlışlığa yol açabilecek riskleri tespit etmeye yönelik bağımsız denetim teknikleri tasarlamanın uygulanabilir olmayacağına kanaat getirdiğinde, bunun bağımsız denetime olan etkisini göz önünde bulundurur.

Genel olarak yapılacak işlemler

Bağımsız denetçi, finansal tablolarla ilgili hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskini tespit etmek amacıyla;

a) İşletme personelinin görevlendirilmesi ve gözetimi konularını değerlendirir,

b) İşletme tarafından uygulanan muhasebe politikalarını dikkate alır ve

c) Bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının seçimine ilişkin öngörülemeyen

hususları birlikte ele alır.

Önemli sorumluluklar verilecek bağımsız denetim ekibinin hile ve usulsüzlükten kaynaklanan belirlenmiş önemli yanlışlık riskini değerlendirmeleri, ekipte yer alan bağımsız denetçilerin bilgi, beceri ve yetenekleri ile ilişkilidir. Bu kapsamda, bağımsız denetçi finansal tablolarda hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli bir yanlışlığa yol açacak belirlenmiş risklere karşı yapılabilecek işlemleri tespit etmek için, adli tıp ve bilişim teknolojisi uzmanı gibi bu konularda uzmanlaşmış, beceri ve bilgiye sahip daha deneyimli kişilerin bilgilerinden yararlanabilir. Bu çerçevede; bağımsız denetim ekibinin gözetiminin kapsamı, bağımsız denetçinin hile ve usulsüzlükten kaynaklanabilecek önemli yanlışlık riskinin düzeyine ve bağımsız denetim ekibi elemanlarının yeterliliklerine bağlıdır.

Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin özellikle sübjektif değerlemeler ve karmaşık işlemlerle ilgili olanları öncelikli olmak üzere, önemli muhasebe politikaları seçimi ve uygulamasını dikkate alır. Söz konusu seçim ve uygulamaların, finansal tablo kullanıcılarını yanıltmak amacıyla işletmenin performansı ve karlılığı hakkındaki algılarını etkileyecek şekilde, işletme yönetiminin karı manipüle etme çabasının bir sonucu olup olmadığını da araştırır.

Genel olarak bağımsız denetimlerde uygulanan bağımsız denetim tekniklerini bilen işletme çalışanları, hileli finansal raporlamayı daha iyi gizleyebileceklerinden, bağımsız denetçi uygulanacak bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, kapsamını ve zamanını seçerken öngörülemeyen hususların varlığını dikkate alır. Bu amaçla, önemlilik ve risk nedeniyle test edilmeyecek hesap bakiyelerinin test edilmesi; bağımsız denetim tekniklerinin zamanlamasının değiştirilmesi, farklı örnekleme yöntemlerinin uygulanması, farklı veya önceden bildirilmemiş yerlerde bağımsız denetim yapılması suretiyle gerçekleştirilir.

Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerine karşı uygulanabilecek bağımsız denetim teknikleri

Bağımsız denetçiler, hile ve usulsüzlükler nedeniyle belirlenmiş önemli yanlışlık risklerinin tespiti için bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamında aşağıda belirtilen değişiklikleri yapabilirler.

a) Uygulanacak bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, daha güvenilir ve ilgili bağımsız denetim kanıtı ve ek destekleyici bilgi elde etmek için değiştirilebilir. Bağımsız denetim tekniklerinin türünü ve bileşimini etkileyebilen bu değişiklikler; daha önemli hale geldiği için varlıkların fiziksel gözlemi veya incelenmesini ve daha çok bağımsız denetim kanıtı toplamak için önemli hesaplardaki veya elektronik işlem dosyalarındaki veriler hakkında bilgisayar destekli bağımsız denetim tekniklerini kullanmayı içerir. Ayrıca, bağımsız denetçi, ek destekleyici bilgi elde etmek için uygun yöntemler tasarlayabilir. Bu kapsamda; bağımsız denetçi yönetimin kar beklentilerini karşılama konusunda baskı altında olduğunu tespit ederse, gelir tahakkukunu önleyen koşulları içeren satış sözleşmelerini inceleyerek, sevkıyattan önce fatura kesilmek suretiyle satışların arttırıldığına dair bir riskin mevcut olup olmadığını değerlendirir. Bu şartlar altında bağımsız denetçi, sadece bakiye için değil ayrıca satış anlaşmalarının detaylarını, tarihini, iade etme haklarını ve sevkıyat şartlarını da içeren bağımsız dış kaynaklardan elde edilen doğrulamalar da yapabilir. Ayrıca, bağımsız denetçi satış anlaşmalarında ve dağıtım koşullarındaki değişiklikler için yaptığı doğrulamaları işletmede finansal işlerden sorumlu olmayan personelin soruşturulmasıyla da destekler.

b) Bağımsız denetim tekniklerinin zamanlamasının değiştirilmesi gerekebilir. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerini dönem sonuna yakın ya da dönem sonunda uygulamanın, hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli ölçüde yanlışlık riskini ortaya çıkarmada daha etkili olacağı sonucuna varabilir. Ancak, hile veya usulsüzlük nedeniyle kasıtlı yanlışlığın örneğin, uygunsuz gelir kaydedilmesinin ara dönemde başlaması halinde, bağımsız denetim tekniklerinin dönem sonuna yakın ya da dönem sonunda uygulanması yerine daha önce ya da raporlama dönemi boyunca gerçekleşen tüm işlemlere uygulanması gerekebilir.

c) Bağımsız denetim tekniklerinin kapsamı, hile ve usulsüzlük nedeniyle olabilecek önemli yanlışlık olasılığına göre belirlenir. Bu kapsamda; örneklemenin arttırılması ya da analitik inceleme tekniklerin daha detaylı düzeyde uygulanması hile ve usulsüzlük nedeniyle ortaya çıkan önemli yanlışlığın niteliğine göre belirlenir. Ayrıca, elektronik işlemlerin ve hesap dosyalarının daha kapsamlı test edilmesine olanak sağlayan bilgisayar destekli bağımsız denetim teknikleri; önemli elektronik dosyalardan örnek işlemler seçmek, işlemleri belli özelliklere göre sıralamak veya örnekleme yerine tamamını test etmek için kullanılabilir.

Bağımsız denetçi stok miktarını etkileyen bir usulsüzlük nedeniyle önemli yanlışlık riski olduğunu belirlerse, işletmenin stok kayıtlarını incelemesi, stokların fiziken sayımı sırasında veya sonrasında hile ve usulsüzlüğe konu olabilecek stok kalemleri ve bunların saklandığı yerleri tespit etmesine yardımcı olabilir. Böyle bir inceleme, stok saklama yerlerinde habersiz gözlem yapılması ya da stok sayımlarının tüm saklama yerlerinde aynı anda yapılması kararının verilmesinde etkili olur.

Bağımsız denetçi, aktif değerlemesi, belli hesaplara dair tahminler (devralmalar, yeniden yapılanmalar veya bir iş kolunun satışı gibi) ve diğer önemli tahakkuk etmiş yükümlülükler (emeklilik ve istihdam sonrası diğer hak ve menfaatlere dair yükümlülükler ya da çevresel iyileştirme yükümlülükleri) gibi birçok hesap ve yönetim açıklamalarını etkileyen hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riski tanımlayabilir. Bu risk ayrıca tekrar eden tahminlere ilişkin oluşturulan varsayımlarda önemli değişikliklerin ortaya çıkmasıyla da ilgili olabilir. İşletme, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkiler hakkında bilgi edinilmiş olması, bağımsız denetçiye bu tür işletme yönetimi tahminlerinin ve bu tahminlerin temelinde yer alan takdir hakkının ve varsayımların uygunluğunu değerlendirmede yardımcı olabilir. Daha önceki dönemlerde uygulanan işletme yönetimi takdir hakkının ve varsayımlarının benzer şekilde geriye dönük gözden geçirilmesi, işletme yönetim tahminlerini destekleyen yargıların ve varsayımların uygunluğu hakkında bir fikir verir.

Kontrollerin işletme yönetimi tarafından aşılması halinde uygulanabilecek bağımsız denetim teknikleri

İşletme yönetimi, doğrudan veya dolaylı olarak muhasebe kayıtlarını değiştirme ve aksi durumda etkin olarak çalışıyor görünebilecek kontrolleri aşarak hileli finansal tablo hazırlayabilme imkanı sebebiyle hile ve usulsüzlük gerçekleştirebilecek bir pozisyonda olup, aşılan kontrol seviyesi işletmeden işletmeye farklılık gösterir. Dolayısıyla, işletme yönetimi açıklamalarında hile ve usulsüzlük nedeniyle ortaya çıkabilecek belirlenmiş önemli yanlışlık riski ile risklere karşı genel olarak yapılacak işlemler yanında, kontrollerin işletme yönetimi tarafından aşılması nedeniyle ortaya çıkabilecek önemli yanlışlık riskine karşı yapılacak işlemler için de bağımsız denetim teknikleri uygulanır.

Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin kontrolleri aşması riskine karşı aşağıda belirtilen bağımsız denetim tekniklerini planlayarak uygulamak zorundadır:

a) Büyük deftere kaydedilen yevmiye kayıtlarının uygunluğunun ve finansal tabloların hazırlanması için yapılan diğer düzeltmelerin test edilmesi.

b) Hile ve usulsüzlük sebebiyle önemli ölçüde yanlışlıklara neden olan taraflı bir şekilde yapılmış muhasebe tahminlerinin incelenmesi.

c) Bağımsız denetçinin dikkatini çeken, işletmenin iş konusu ile doğrudan ilgili olmayan veya başka bir nedenle olağandışı görünen işlemlerin gerekçesinin araştırılması.

Yevmiye kayıtları ve diğer düzeltmeler

Finansal tablolardaki hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklar genellikle, yıl içinde ya da dönem sonlarında uygun olmayan ya da yetkisiz olarak kayıt yapılması ya da resmi kayıtlarda yer almayan tutarların finansal tablolarda düzeltilerek veya yeniden sınıflandırılarak sunulması şeklinde ortaya çıkar. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerinin planlanmasında ve uygulanmasında, büyük defter kayıtlarının yevmiye kayıtları ile tutarlılığının ve finansal tabloların hazırlanmasında yapılan diğer düzeltmelerin test edilmesi ile ilgili olarak;

a) İşletmenin finansal raporlama sürecini ve yevmiye kayıtları ile diğer düzeltmeler üzerindeki kontrolleri inceler,

b) Yevmiye kayıtları ve düzeltme kayıtları üzerindeki kontrollerin tasarımını değerlendirerek, uygulanıp uygulanmadığına karar verir,

c) Yevmiye kayıtları ve düzeltme kayıtları sürecinde, uygun olmayan veya olağandışı işlemlerle ilgili olarak finansal raporlamada sorumluluğu bulunan çalışanlarla görüşmeler yapar,

ç) Test zamanlamasını belirler,

d) Test edilecek yevmiye kayıtları ve düzeltme kayıtlarını belirler ve seçer.

Bağımsız denetçi, test edilecek yevmiye kayıtları ve düzeltme kayıtlarını belirleyerek, seçilen kalemler için destekleyici bilgilerin uygunluğunu tespit ederken aşağıdaki hususları göz önünde bulundurur:

a) Hile ve Usulsüzlükten Kaynaklanan Önemli Yanlışlık Risklerinin Değerlendirilmesi-Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin belirlenmesi sırasında elde edilen bilgiler ve risk faktörlerinin varlığı bağımsız denetçiye test için seçilecek yevmiye kayıtlarının belirlenmesinde yardımcı olur.

b) Yevmiye Kayıtlarının Hazırlanması ve Diğer Düzeltme Kayıtları Üzerindeki Kontroller-Bağımsız denetçinin kontrollerin işleyiş etkinliğini test etmesi koşuluğuyla, yevmiye kayıtlarının hazırlanması ve kaydın yapılması sırasındaki etkili kontroller bağımsız denetim tekniklerinin kapsamını daraltır.

c) İşletmenin Finansal Raporlama Süreci ve Elde Edilebilecek Kanıtların Niteliği- Yevmiye kayıtları ve diğer düzeltme kayıtlarının işlenmesi, hem elle yapılan hem de otomatik prosedür ve kontrolleri içerebileceğinden finansal raporlama süreci ve elde edilecek kanıtın niteliği bu kontrollerin hangi yolla yapıldığına bağlı olarak değişir.

ç) Usulsüz Yevmiye ve Diğer Düzeltme Kayıtlarının Özellikleri – Bu tür kayıtlar:

1) İstisnai olarak sık kullanılmayan hesaplara yapılan,

2) Görevli olmayan kişilerce yapılan,

3) dönem sonunda veya kapanış kaydı olarak ve çok yetersiz açıklamalarla yapılan,

4) hesap numarası olmayan, finansal tabloların hazırlanması sırasında veya öncesinde yapılan veya

5) yuvarlanmış rakamlar ya da sonu aynı olan rakamlarla yapılmış,

kayıtları içerebilir.

d) Hesapların içeriği ve karmaşıklığı – Uygun olmayan yevmiye kayıtları veya düzeltme kayıtları;

1) karmaşık ve olağandışı içeriği olan işlemlere ilişkin,

2) önemli tahminleri ve dönem sonu düzeltme kayıtlarını içeren,

3) geçmişte önemli yanlışlıklara konu olmuş,

4) zamanında mutabakat yapılmamış ya da mutabakat farklarının olduğu,

5) grup içi işlemleri içeren veya

6) usulsüzlük nedeniyle önemli yanlışlık riski ile ilişkilendirilmiş olan, hesapları içerebilir. Faaliyet yerleri çeşitlilik gösteren ve farklı bölümlere sahip işletmelerin bağımsız denetimlerinde, yevmiye kayıtlarının seçiminde bu çeşitliliğin yansıtılmasına önem verilir.

e) Normal iş akışı dışında gerçekleştirilen yevmiye ya da diğer düzeltme kayıtları – İstisnai nitelikteki yevmiye kayıtları, tekrarlanan bazda hazırlanan (aylık satışlar, satın almalar ve nakit ödemelere ilişkin yevmiye kayıtları gibi) yevmiye kayıtları ile aynı seviyede iç kontrole tabi olmayabilir.

Bağımsız denetçi, yevmiye kayıtları ve diğer düzeltmelerin kontrolünün niteliği, zamanlaması ve kapsamını belirlerken mesleki takdir hakkını kullanır. Hileli ve usulsüz yevmiye kayıtları ve diğer düzeltmeler genellikle raporlama döneminin sonunda yapıldığından, bağımsız denetçi normal olarak bu dönemde yapılan yevmiye kayıtlarını ve diğer düzeltmeleri seçer. Ancak, finansal tablolarda hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklar dönem boyunca meydana gelebileceğinden ve hile ile usulsüzlüğün nasıl yapıldığını gizlemek amaçlı çabaları içerebileceğinden, bağımsız denetçi dönem boyunca yapılan yevmiye kayıtlarının ve düzeltmelerin kontrol edilmesini de dikkate alır.

Muhasebe tahminleri

İşletme yönetiminin, finansal tabloların hazırlanması sırasında, işletmenin sürekliliği varsayımı altında, önemli muhasebe tahminlerini etkileyebilecek yargılarda bulunarak, karar vermek ve bu tahminlerin makul olup olmadığını kontrol etmek sorumluluğu bulunmaktadır. Hileli finansal raporlama, genellikle muhasebe tahminlerinin kasıtlı olarak yanlış yapılması suretiyle gerçekleştirilmektedir. Bağımsız denetçi tarafından, muhasebe tahminlerindeki taraflı işlemler nedeniyle ortaya çıkan hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların incelenmesinde;

a) Bağımsız denetim kanıtıyla desteklenen tahminler ile finansal tablolarda kullanılan tahminler arasındaki farklılıklar, münferit olarak makul olsalar da, bir bütün olarak tekrar gözden geçirilirken, bu tahminlerin işletme yönetiminin muhtemel bir taraflılığını içerip içermediği dikkate alınır.

b) İşletme yönetiminin yapmış olduğu tahminler ile geçmiş yılda finansal tablolara yansımış önemli muhasebe tahminleriyle ilgili varsayımları geçmişe dönük olarak değerlendirilir. Bu incelemenin amacı, işletme yönetiminin muhtemel bir taraflılığının olup olmadığını ortaya çıkarmak olup, bağımsız denetçinin o anda ulaşılabilir bilgiyle vardığı mesleki kanaatinin sorgulamasını kapsamamaktadır.

Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin muhasebe tahminlerini yaparken muhtemel bir taraflılıkla davrandığını belirlerse, böyle bir taraflılığa neden olan şartların, hile ve usulsüzlüğe bağlı olarak önemli yanlışlık riskine yol açıp açmadığını da değerlendirir. Bu kapsamda; işletme yönetiminin muhasebe tahminlerinde bulunurken tüm karşılıkları düşük ya da yüksek göstererek karlılığı dönemlere yaymak suretiyle karı manipüle edip etmediğini ya da hedeflenmiş karlılık düzeyine ulaşmak için, işletmenin performansı ve karlılığı hakkında finansal tablo kullanıcılarının algılarını etkileyip onları yanıltacak şekilde hareket edip etmediğini dikkate alır.

Önemli işlemlerin dayandığı iş mantığı

Bağımsız denetçi, işletmenin normal işleyişi dışındaki önemli işlemlerin iş mantığı ya da işletmenin, faaliyet koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri kapsamında istisnai görünen işlemler hakkında bilgi edinir. İşlemlerin hileli finansal raporlama ya da varlıkların zimmete geçirildiğini gizlemek için yapılıp yapılmadığının tespit edilebilmesi için bu hususların göz önünde bulundurulması gerekir. Bağımsız denetçi böyle bir anlayış edinebilmek için;

a) İşlemlerin, konsolide grup veya ilişkisiz üçüncü taraflar içindeki birçok işletmeyi bağlayan işlemler gibi, çok karmaşık özellikte olup olmadığını,

b) İşletme yönetiminin bu tür işlemlerin içeriğini ve muhasebeleştirilmesini, yönetimden sorumlu kişilerle görüşüp görüşmediğini ve yeterli belgenin bulunup bulunmadığını,

c) İşletme yönetiminin, işlemin temelinde ekonomik gerekçe yerine, belli muhasebe uygulaması ihtiyacı üzerinde durup durmadığını,

ç) Özel amaçlı işletmeler dahil konsolide olmayan ilişkili kuruluşlar ile yapılan işlemlerin uygun bir şekilde incelenip, yönetimden sorumlu kişiler tarafından onaylanıp onaylanmadığını ve

d) İşlemlerin, daha önce belirlenmemiş ilişkili taraflar ya da bağımsız denetimi yapılan işletmenin desteği olmaksızın işlemleri gerçekleştirecek finansal gücü olmayan tarafları içerip içermediğini

dikkate alır.

Bağımsız denetim kanıtlarının değerlendirilmesi

Bağımsız denetçi, uyguladığı bağımsız denetim teknikleri ve elde ettiği bağımsız denetim kanıtlarına dayanarak, önemli ölçüde yanlışlık riskinin devam edip etmediğini değerlendirir. Bu değerlendirme esas olarak bağımsız denetçinin kanaatine dayanan niteliksel bir konudur. Bu şekilde bir değerlendirme, hile ve usulsüzlük nedeniyle yapılabilecek önemli yanlışlık riski ile değişik veya ek bağımsız denetim tekniği uygulanması ihtiyacının olup olmadığı konusunda daha geniş bir bakış açısı sağlayabilir. Bu değerlendirmenin bir parçası olarak, bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlük nedeniyle önemli yanlışlık riskinin göstergesi olan koşullar veya bilgiler konusunda, bağımsız denetim sırasında bağımsız denetim ekibinin diğer üyeleri ile uygun şekilde iletişimin sağlanıp sağlanmadığını göz önünde bulundurur.

Finansal tabloların bağımsız denetimi kümülatif ve tekrarlanan bir süreçtir. Bağımsız denetçi, planlanan bağımsız denetim tekniklerini uygularken, muhasebe kayıtlarındaki tutarsızlıklardan veya çelişen ya da eksik kanıtlardan haberdar olması gibi, hile ve usulsüzlük kaynaklı önemli yanlışlık riski değerlendirmesini dayandırdığı bilgilerden çok farklı bilgilerle karşılaşabilir. Ayrıca, bağımsız denetçi ve işletme yönetimi arasındaki ilişkiler de problemli ve olağandışı bir hale gelebilir.

Bağımsız denetçi, bağımsız denetimin sonuna doğru veya sonunda uygulanan analitik inceleme tekniklerinin sonuçlarının, işletme hakkında daha önce edindiği bilgilerle tutarlı olup olmadığını ve daha önce belirlenmemiş hile ve usulsüzlük kaynaklı önemli yanlışlık riskinin varlığını değerlendirir. Hile nedeniyle önemli ölçüde bir yanlışlık yapılıp yapılmadığının belli ilişkiler ve eğilimlerle belirlenebilmesi mesleki kanaat kullanmayı gerektirir. Yıl sonundaki gelir ve kar rakamları arasındaki olağandışı ilişkiler özellikle incelenir.

Bunlar, raporlama döneminin son haftalarında beklenmedik büyüklükte bir gelir veya beklenmedik bir işlemin gerçekleşmesi veya işletmenin operasyonel nakit akımındaki genel eğilimleriyle uyumlu olmayan gelirler gibi olay ve durumları içerebilir.

Bağımsız denetçi, önemli bir yanlışlık ile karşılaştığında bu yanlışlığın hile ve usulsüzlük sebebiyle olup olmadığını göz önünde bulundurur, yanlışlık hile ve usulsüzlükten kaynaklanıyorsa, söz konusu yanlışlıktan doğabilecek sonuçları işletme yönetimi beyanının güvenilirliği açısından bağımsız denetimin diğer tüm aşamalarıyla birlikte değerlendirir.

Bağımsız denetçi, karşılaştığı hile ve usulsüzlüğü tek başına bir olay olarak ele almaz. Belli bir bölümde ortaya çıkarılan yanlışlıklar, kümülatif etkileri önemsiz olsa bile, başka bir bölümde önemli boyutlardaki hile ve usulsüzlükten kaynaklanan yanlışlıkların ortaya çıkarılma olasılığının göstergesi olabilir.

Bağımsız denetçi önemli yanlışlığın hile ve usulsüzlükten kaynaklandığı ya da kaynaklanabileceği, ancak finansal tablolara önemli ölçüde etki etmeyeceği görüşünde olsa dahi, bu yanlışlığın tüm etkilerini, özellikle yanlışı yapan kişi veya kişilerin organizasyon yapısındaki konumunu da göz önünde bulundurarak incelemek zorundadır. Bu kapsamda; küçük kasadaki nakit miktarıyla ilgili yapılan bir usulsüzlüğün normal koşullarda işletmeye etkisi çok büyük çapta olmayabilir, aynı zamanda bu usulsüzlüğü yapan kişi işletme yönetimi dışında bir çalışan olacağı için bağımsız denetçi tarafından belirlenen risk düzeyine de etkisi az olabilir.

Ancak, sorun işletme yönetimini ilgilendiriyorsa finansal tablolara etkisi az bile olsa, işletme yönetiminin dürüst olmadığı hakkında bir belirti gibi, ortaya çıkabilecek daha yaygın bir yanlışlığın göstergesi olabilir. Böyle bir durumda bağımsız denetçi belirlenen önemli ölçüde yanlışlık risk düzeyini ve bunun uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamı açısından etkilerini tekrar gözden geçirir. Bağımsız denetçi, muhasebe kayıtlarının ve belgelerin doğruluğu ve işletme yönetimi beyanlarının gerçekliği ve tamlığı ile ilgili şüpheleri ortadan kaldırmak için daha önce elde edilen bağımsız denetim kanıtlarının güvenilirliğini de tekrar tetkik eder. Bağımsız denetçi bağımsız denetim kanıtlarının güvenilirliğini tekrar tetkik ederken, işletme yönetimi, çalışanı ve üçüncü şahıslar arasında muvazaalı işlem yapılmış olması olasılığını da göz önünde bulundurur.

Bağımsız denetçi; finansal tablolarla ilgili önemli yanlışlıkların hile ve usulsüzlükten kaynaklandığı kanaatine vardığında ya da bu konuda sonuca ulaşamadığında, bu durumun bağımsız denetime etkilerini dikkate alır.

İşletme Yönetimi Teyit Mektupları ve İletişim

İşletme yönetiminin teyit mektupları

Bağımsız denetçi, işletme yönetiminden;

a) İşletme yönetiminin, hile ve usulsüzlüğün ortaya çıkarılması ve önlenmesini sağlayacak iç kontrollerin uygulanması ve tasarlanmasındaki sorumluluğunu kabul ettiği,

b) İşletme yönetiminin, finansal tabloların hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıkların oluşma riskine dair saptamalarını bağımsız denetçiye bildirdiği,

c) İşletme yönetiminin, yönetim, iç kontrolde önemli rolü olan çalışanlar veya hile ve usulsüzlük yaptıklarında finansal tablolarda önemli etki yapacak çalışanların içinde bulunduğu, işletmeyi etkileyen hile ve usulsüzlükler veya bunlara dair şüphesi ile ilgili bilgileri bağımsız denetçiye açıkladığı ve

ç) İşletmenin finansal tablolarının, çalışanlar, eski çalışanlar, analistler, düzenleyiciler ve diğerleriyle iletişim yoluyla etkilenmesi sonucunda herhangi bir hile ve usulsüzlük iddiası veya şüphesi hakkındaki bilgileri bağımsız denetçiye açıkladığı

hususlarını içeren yazılı teyit mektubu alır.

Ayrıca, işletme yönetimi finansal tablolardaki sorumluluğunu bildirmesine ek olarak, işletmenin boyutu ne olursa olsun, iç kontrolün hile ve usulsüzlüğü saptama ve önleme amacıyla tasarlanıp uygulandığına dair sorumluluğunu da beyan eder.

Hile ve usulsüzlüğün niteliği gereği ve hile ve usulsüzlükten kaynaklanan finansal tablolardaki önemli yanlışlığın saptanmasında bağımsız denetçi tarafından karşılaşılan zorluklardan dolayı, bağımsız denetçinin işletme yönetiminden, finansal tabloların önemli yanlışlık içermesi sonucunu doğurabilecek hile ve usulsüzlük riskini değerlendirmesi ve gerçekleşen, şüphelenilen veya iddia edilen hile ve usulsüzlük riskine ilişkin bilgisini beyan eden bir teyit alması önemlidir.

İşletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilerle iletişim

Bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlük tespit ettiyse ya da hile ve usulsüzlük yapıldığını gösteren bir bilgiye sahipse, bu bilgi ve bulguları işletme yönetiminin uygun bir kademesi ile paylaşır.

Bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlük yapıldığına veya yapılabileceğine dair kanıt elde ettiğinde, bu bulguları mümkün olduğu kadar çabuk bir şekilde işletme yönetimindeki uygun kademe ile paylaşır. Bu durum, bağımsız denetçinin, işletmenin alt kademelerindeki bir çalışanın zimmete geçirme gibi zincirleme olarak başka bir olayı etkilemeyecek nitelikteki tespitlerini dahi işletme yönetimi ile paylaşmasını gerektirir. İşletme yönetiminin hangi kademesi ile görüşülebileceği hususu ise, bağımsız denetçinin mesleki kanaatine bağlı olup, muvazaalı işlem olasılığına ve şüphelenilen hile ve usulsüzlüğün büyüklüğü ile niteliğine bağlı olarak değişir. Bu kapsamda, uygun hiyerarşik kademe, olaya karıştığı düşünülen personelin bir üst seviyesindeki amiri konumundaki kişidir.

Bağımsız denetçi;

a) İşletme yönetiminin,

b) İç kontrolde önemli rolü olan kişilerin veya

c) Finansal tabloların önemli yanlışlık içermesinde etkili olabilecek diğer kişilerin hile ve usulsüzlüğe karıştığını tespit ederse, mümkün olduğunca çabuk bir şekilde bu durumu yönetimden

sorumlu kişilere bildirir.

Bağımsız denetçinin, yönetimden sorumlu kişilerle bilgi paylaşımı yazılı veya sözlü olabilir. Bağımsız denetçinin sözlü veya yazılı iletişim kurmasındaki faktörler, bu Tebliğin “Bağımsız Denetimle İlgili Hususların Yönetimden Sorumlu Kişilere İletilmesi” başlıklı 8 inci Kısım hükümleri arasında yer almaktadır. İşletme yönetiminde yer alan kişilerin dâhil olduğu kapsam ve hassasiyette hile ve usulsüzlüğün söz konusu olması ya da hile ve usulsüzlüğün finansal tablolarda önemli yanlışlığa yol açacak nitelikte olması durumlarında, bağımsız denetçi bu durumu mümkün olan en kısa zamanda yönetimden sorumlu kişilere rapor eder, ayrıca yazılı hale dönüştürmeye gerek olup olmadığına karar verir. Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin de dahil olduğu bir hile ve usulsüzlükten şüphelenmesi halinde, bu şüphelerini yönetimden sorumlu kişilere bildirir ve bu kişilerle bağımsız denetimin tamamlanması için gerekli olan bağımsız denetim tekniklerinin niteliğini, zamanlamasını ve kapsamını tartışır.

İşletme yönetiminin veya yönetimden sorumlu kişilerin dürüstlük veya doğruluklarından şüphe edilmesi durumunda, bağımsız denetçi yapılacak uygun hareket tarzını belirlemek için hukuki danışmanlık alabilir.

Bağımsız denetçi, bağımsız denetimin başlarında, işletme yönetimi dışındaki çalışanların karıştığı ancak önemli yanlışlığa yol açmayan hile ve usulsüzlüklerle ilgili olarak kurulacak iletişimin niteliği ve kapsamı konusunda yönetimden sorumlu kişilerle mutabakata varır.

Bağımsız denetçi, dikkatini çeken hile ve usulsüzlüğün ortaya çıkarılması ve önlenmesi ile ilgili işletmenin iç kontrol uygulamaları ve iç kontrollerin oluşturulmasındaki önemli zayıflıklar konusunda işletme yönetimi ve/veya yönetimden sorumlu kişileri en kısa sürede haberdar eder.

Bağımsız denetçi, işletme yönetiminin gerekli kontrolleri yapmamasından ya da ilgili kontrolün yeterli olmamasından kaynaklanan hile ve usulsüzlük nedeniyle, finansal tablolarla ilgili önemli yanlışlık riskini tespit ederse veya işletme yönetiminin risk değerlendirme sürecinde önemli bir zayıflık olduğunu düşünüyorsa, bu hususları da yönetimden sorumlu kişilerin bilgisine sunar.

Bağımsız denetçi, yönetimden sorumlu kişiler ile tartışılabilecek, hile ve usulsüzlük ile ilgili başka bir konu olup olmadığını değerlendirir. Bu değerlendirme aşağıda belirtilen konuları kapsar:

a) Hile ve usulsüzlüğü önlemeye ve ortaya çıkarmaya yönelik kontroller hakkında işletme yönetiminin yaptığı değerlendirmelerin niteliği, kapsamı ve sıklığı ile ilgili kaygılar.

b) İç kontrol sisteminde belirlenen önemli zayıflığın işletme yönetimi tarafından uygun bir şekilde çözülememesi.

c) İşletme yönetiminin belirlenen bir hile ve usulsüzlüğe karşı uygun bir çözüm bulma konusundaki başarısızlığı.

ç) Bağımsız denetçinin, işletmenin kontrol yapısı ve işletme yönetiminin yeterlilik ve dürüstlüğü ile ilgili değerlendirmeleri.

d) İşletme yönetiminin hileli finansal raporlama olarak değerlendirilebilecek; işletmenin gelirlerini manipüle etmeye veya işletmenin karlılık ve verimliliği konusunda finansal tablo kullanıcılarını yanıltmaya yönelik muhasebe politikalarının seçilip uygulanması kapsamındaki işlem ve uygulamaları.

e) İşletme faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili yetkilendirmelerin liyakati konusundaki kaygılar.

Bağımsız Denetime Devam Edilememesi ve Belgelendirme

Bağımsız denetçinin bağımsız denetime devam edememesi

Bağımsız denetçi, hileli finansal raporlama sonucunu doğurabilecek hile ve usulsüzlük veya hile ve usulsüzlük şüphesinin söz konusu olması nedeniyle, bağımsız denetimin devam ettirilmesinde sorunlarla karşılaştığında:

a) Mesleki ve hukuki sorumluluklarını göz önünde bulundurarak Kurul dahil diğer düzenleyici otoritelere bildirilmesi gereken bir durum olup olmadığını değerlendirir.

b) Bağımsız denetimin sona erdirilmesi olasılığını gözden geçirir.

c) Bağımsız denetimi “Bağımsız denetim sözleşmesinin sona erdirilmesi” başlıklı maddesi çerçevesinde sona erdirme yoluna başvurmayı düşünürse:

1) İşletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilere bağımsız denetimin sona erebileceğini açıklar ve sebeplerini tartışır ve

2) Bağımsız denetçi atamasını yapan kişilere veya belli durumlarda diğer düzenleyici otoritelere bağımsız denetimin sona erdirildiğini ve bunun sebeplerinin bildirilmesi gerekip gerekmediğini dikkate alır.

Bağımsız denetim çalışmasının sona erdirilmesi konusunda yukarıda belirtilen çerçevede girişimde bulunması;

a) Finansal tablolara etkisi açısından önemli olmasa bile hile ve usulsüzlük konusunda işletme yönetiminin bağımsız denetçinin gerekli gördüğü uygun hareket tarzını benimsememesi,

b) Bağımsız denetçinin hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin mevcudiyetine dair kanaati ve/veya uygulanan bağımsız denetim testlerinin önemli ve yaygın bir hile ve usulsüzlük bulunduğuna işaret etmesi ve

c) Bağımsız denetçinin, yönetimden sorumlu kişilerin yetkinliği ve güvenilirliği konusunda önemli kaygılarının olması

gibi istisnai durumlarda söz konusu olur.

Bağımsız denetçinin kendisine sunulan “İşletme yönetiminin sorumluluklarını içeren teyit mektubu”nun güvenilirliğini önemli ölçüde etkileyecek nitelikteki olması nedeniyle, işletme yönetiminin veya yönetimden sorumlu kişilerin hile ve usulsüzlük olayları ile ilgili tutum ve davranışları ve bağımsız denetçinin işletmeyle süregelen ilişkileri, bağımsız denetçinin bu konudaki kararını etkileyecek faktörlerdendir.

Belgelendirme

Bağımsız denetçinin; işletme, faaliyetleri ve çevresiyle olan ilişkileri konusunda edindiği bilgiler ile önemli yanlışlık riski hakkındaki görüşünü;

a) Bağımsız denetim ekibinin işletmenin hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklara olan

hassasiyeti konusunda yaptığı görüşme sonucu aldığı önemli kararları ve

b) Finansal tablolarda ve işletme yönetimi tarafından sunulan diğer bilgi ve belgelerde tespit edilen hile ve usulsüzlükten kaynaklanan belirlenmiş ve değerlendirilmiş önemli yanlışlıkları

içerecek şekilde belgelendirmesi gerekir.

Önemli yanlışlık ile ilgili belirlenen riske karşı bağımsız denetim çalışmasının belgelendirilmesi aşağıdaki hususları da kapsar.

a) Finansal tablolarda tespit edilen ve hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskine karşı yapılan işlemler ile uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması, kapsamı ve bu prosedürlerin işletme yönetimi tarafından sunulan diğer bilgi, belgeler ve yapılan açıklamalardaki hile ve usulsüzlükten kaynaklanan belirlenmiş önemli yanlışlık riski ile olan bağlantıları.

b) İşletme yönetiminin kontrolleri aşmasından kaynaklanan riskler için uygulanan bağımsız denetim teknikleri dahil, uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin sonuçları.

Bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlük konusunda işletme yönetimi, yönetimden sorumlu kişiler, düzenleyici otoritelerle yaptığı görüşmeleri de belgelendirmek zorundadır.

Bağımsız denetçi, gelir tahakkukları ile ilgili hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli bir yanlışlık riskinin söz konusu olmadığına dair bir kanaate ulaştığında, bu kanaate ulaşmasını sağlayan sebepleri de belgelendirir.

Bağımsız denetçi, belgelendirmenin kapsamını mesleki kanaatine göre belirler.