KURUMLAR VERGİSİ MATRAH TESPİTİNDE TEMEL ESASLAR

1. MATRAH TESPİTİNDE, GELİR VERGİSİ KANUNUNDA YER ALAN, TİCARİ KAZANÇLARA DAİR ESASLAR GEÇERLİDİR 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6. maddesine göre kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Genel olarak safi kurum kazancı ise Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümlerine göre tespit olunur. Bir başka anlatımla, kurumların elde ettikleri kazanç ve irat nereden kaynaklanırsa kaynaklansın (ticari-zirai-serbest meslek kazançları, ücret, gayrimenkul-menkul sermaye iratları veya diğer kazanç ve iratlar) her gelir unsuru bir bütün olarak dikkate alınır ve kazanç tutarının hesabında Kurumlar Vergisi Kanunu ile Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. 

Gelir Vergisi Kanununa göre ticari kazancın tespiti gerçek ve basit usulde olmak üzere iki şekilde gerçekleştirilmektedir. Gerçek usulde ticari kazanç ise bilanço esasına veya işletme hesabı esasına göre yine iki şekilde tespit edilebilmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 38. maddesi bilanço esasına göre, 39. maddesi de işletme hesabı esasına göre kazancın tespitini düzenlemiştir.

Bilanço esasına göre ticari kazanç teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki olumlu farktır. Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile Gelir Vergisi Kanununun “indirilecek giderler” başlıklı 40. maddesi ile “gider kabul edilmeyen ödemeler” başlıklı 41. maddesi hükümlerine uyulacaktır. 

İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç ise bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki olumlu farktır. Elde edilen hasılat; tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları, giderler ise; ödenen ve borçlanılan meblağları ifade eder. Emtia alım satımı ile uğraşanlarda ticari kazancın bulunması için hesap dönemi sonundaki emtia mevcudunun değeri hasılata, dönem başındaki emtia mevcudunun değeri ise giderlere eklenir. 

Her türlü ticaret şirketleri (Türk Ticaret Kanunu hükümlerine tabi şahıs ve sermaye şirketleri) ile kurumlar vergisine tabi kooperatifler, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıkları birinci sınıf tüccar sayılırlar ve bu nedenle bilanço esasına göre defter tutmaları gerekir. Sermaye şirketleri dışında kalan kurumlar vergisi mükelleflerinden işleri gereği, bilanço esasına göre defter tutmalarına olanak ve gerek görülmeyenlerin işletme hesabı esasına göre defter tutmalarına Maliye Bakanlığı'nca izin verilebilir. İşletme hesabı esasında defter tutulması durumunda Türk Vergi Sisteminde yer alan bazı ayrıcalıklardan yararlanılamamaktadır. Örneğin işletme hesabı esasında defter tutan kurumlar Vergi Usul Kanununun 323. maddesinde yer alan şüpheli hale gelen alacakların gider yazılma olanağından yararlanamazlar. 

2. VERGİLENDİRME DÖNEMİ HESAP DÖNEMİDİR  

Kurumlar vergisinde vergilendirme dönemi gelir vergisinin aksine takvim yılı değil, hesap dönemidir. Kurumların bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı vergilendirilecektir. Kazancın safi miktarı ise, bir hesap döneminde elde edilen gelirden kazancın elde edilmesi için yapılan giderler düşüldükten sonra kalan tutarı ifade eder.

Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Ancak takvim yılı dönemi faaliyet ve işlemlerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, Maliye Bakanlığı'nca özel hesap dönemleri belirlenebilir. Yeni işe başlama veya işi bırakma hallerinde, bir tam yıldan eksik olan faaliyet süresi hesap dönemi kabul edilir. Özel hesap dönemi uygulayan işletmelerin hesap dönemi hangi yılda kapanıyorsa, işletmenin kazancı o yılın kazancı sayılarak vergilendirilir. Kurumlar vergisi beyannamesi, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden yirmibeşinci günü akşamına kadar, tarhiyatın muhatabının Türkiye'yi terk etmesi halinde ise ülkeyi terk etmesinden önceki onbeş gün içinde verilir. Kurumlar vergisi, beyannamenin verileceği ayın sonuna kadar ödenir.

3. KAZANCIN TESPİTİNDE TAHAKKUK VE DÖNEMSELLİK İLKELERİ ESAS ALINIR  

Vergi Usul Kanunu’nun 19. maddesinde, vergi alacağının doğumu vergiyi doğuran olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülüne bağlanmıştır.

Kurum kazancının tespitinde 2 temel esas söz konusudur. Bunlardan birincisi tahakkuk esası, ikincisi ise dönemsellik esasıdır. Tahakkuk esasına göre, kazancın tespitinde ödeme veya tahsilat dikkate alınmaz. Bir hasılat unsurunun doğuşu (tahakkuku) yeterli olup tahsil edilmiş olması şart değildir. Aynı şekilde bir gider unsurunun doğuşu (tahakkuku) yeterli olup ödenmiş olması şart değildir. Burada tahakkuktan kasıt hasılat veya giderin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesidir. 

Uygulamada gelir ve giderler açısından tahakkuk esasından sapmalar görülmektedir. İşveren sendikalarına ödenen aidatlar ve SSK prim ödemeleri örnek olarak verilebilir. Gelir Vergisi Kanununun 40/8. maddesine göre; işverenlerce, Sendikalar Kanunu hükümleri uyarınca sendikalara ödenen aidatların gider yazılması mümkündür. Ancak ödenen aidatın bir aylık tutarı işyerinde işçilere ödenen çıplak ücretin bir günlük toplamını aşamaz. Ayrıca madde hükmünden de anlaşılacağı üzere bu gider türünde tahakkuk esası değil ödeme esası geçerlidir.

506 sayılı Kanunun 80. maddesinin birinci fıkrasında "İşveren, bir ay içinde çalıştırdığı sigortalıların primlerine esas tutulacak kazançlar toplamı üzerinden bu kanun gereğince hesaplanacak prim tutarlarını ücretlerinden kesmeye ve kendisine ait prim tutarlarını da bu miktara ekleyerek en geç ertesi ayın sonuna kadar Kuruma ödemeye mecburdur.” hükmüne yer verilmiş, aynı maddenin üçüncü fıkrasında da "Kuruma ödenmeyen prim Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında gider yazılamaz" hükmü yer almıştır.

Bu hükümlere göre, SSK priminin gider kaydedilebilmesi için, bu primlerin Sosyal Sigortalar Kurumuna fiilen ödenmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, sigorta primleri, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendiği tarihte gider yazılacaktır. Ancak 506 sayılı Kanunun 80. maddesi gereğince bir aya ait sigorta primleri ertesi ayın sonuna kadar ödenebileceğinden, Aralık ayına ait olan sigorta primlerinin ertesi yılın Ocak ayı içerisinde ödenmesi durumunda bu primler Aralık ayının gideri olarak dikkate alınabilecektir.

Kısaca, SSK priminin gider olarak dikkate alınabilmesi için, bu primlerin Sosyal Sigortalar Kurumu’na fiilen ödenmiş olması gerektiğinden, sigorta primleri, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın (taksitlendirilerek ödenmesi halinde ödenen taksit tutarlarından prim aslı kadarının) fiilen ödendiği tarihte gider yazılması mümkündür. Sosyal Sigortalar Kurumuna ödenen, idari para cezaları ile ödenen gecikme zamlarının, tecil faizlerinin ticari kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir. 

1 seri no.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde dönemsellik esası “İşletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belirli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir.”  şeklinde tanımlanmıştır.

Dönemsellik ilkesine göre ise kazancın tespitinde hasılatın olumlu, giderin ise olumsuz unsur olarak dikkate alınabilmesi için söz konusu döneme ait olması gerekir. Bu ilkenin hukuki dayanağını ise Vergi Usul Kanunu’nun “aktif geçici hesap kıymetleri” ve “pasif geçici hesap kıymetleri” başlıklı 283 ve 287. maddelerindedir. Ticari kazanç açısından gelirin ve giderin tahakkuk etmiş olması yeterlidir. Ancak dönemsellik ilkesi gereği bir gelir veya gider tahakkuk etmiş olsa bile ilgili olduğu hesap dönemine intikali gerekir. Bu nedenle gelecek dönemleri ilgilendiren giderler ve gelirler gelir tablosunda değil bilançoda yer alırlar. Bazı gider türleri önceden ödenmesine rağmen gelecek yılları ilgilendirebilir. Peşin ödemeler yapılınca “280 Gelecek Yıllara Ait Giderler Hesabı”nın borcuna kaydedilir. Birden fazla yılı ilgilendiren gider ödemesi yapılmışsa dönem başında cari yılı ilgilendiren kısım bu hesaptan çıkarılıp “180 Gelecek Aylara Ait Giderler Hesabı”nın borcuna aktarılır. İlgili ay geldiğinde 180 no’lu hesaptan gider hesaplarına intikal ettirilir. 

İçinde bulunulan yıldan sonraki gelecek yılları ilgilendiren gelirler, dönemsellik ilkesi gereği ilgili gelecek yıl veya yıllara aktarılmak üzere tahakkuk ettirilerek, içinde bulunulan yılın gelirlerinden ayrılmış olur. Gelecek yılları ilgilendiren gelirlerin tahakkuku için “480 Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabı” kullanılır. Muhasebedeki “ihtiyatlılık” ilkesi gereği bu hesaba, gelirin gelecek yıl veya yıllara ait olduğu kesin olarak bilindiği zaman kayıt yapılır. Dönem başında cari yılı ilgilendiren kısım bu hesaptan çıkarılıp “380 Gelecek Aylara Ait Gelirler” Hesabı”na aktarılır. İlgili ay geldiğinde 380 no’lu hesaptan gelir hesaplarına intikal ettirilir. 

Telefon, elektrik, su ve doğalgaz faturaları Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen "fatura ve benzeri belgeler’’ kapsamında nitelendirilmektedir. Yukarıda belirtilen belgelerin bazılarının üzerinde ‘’VUK hükümleri ve yönetmeliklerine tabi değildir." ibaresi bulunması, bu belgelerin fatura ve benzeri olma niteliğini ortadan kaldırmamaktadır. Belgelerin, üzerinde bu ibarenin bulunmasının nedeni, belgelerin basım ve kullanımındaki bazı formalitelerin ortadan kaldırılmasıdır.  

Söz konusu giderler açısından önemli özellik, bu giderlerin tahakkuk esasına göre gayri safi kazançtan düşülmesidir. Aynı zamanda bu giderler açısından vergilendirmede dönemsellik ilkesi esastır. Bu tür giderlerin tahakkuk ettikleri dönemde, ilgilendirdikleri dönem gideri yazılabilir. Birden fazla dönemi ilgilendiren giderlerin gelecek dönemler için aktifleştirilmeleri gerekir. Bu tür giderlerde dönemsellik ilkesinin istisnasını, giderlerin ait oldukları dönem içinde alacaklı kamu kuruluşları tarafından tahakkuklarının bildirilmediğinde, ödendikleri yılda gider yazılabileceği durumu oluşturmaktadır. 

Telefon, elektrik, su ve doğalgaz giderlerinde, yukarıda belirtilen dönemsellik ilkesi haricinde bunların işletmenin aktifinde kayıtlı olmaları veya sözleşmelerinin işletme adına düzenlenmiş olmaları gerekmektedir. 

Dönem sonu envanter çalışmaları sırasında dikkat edilmesi gerekli hususlardan birisi, 360 ve 361 no’lu hesaplarda yer alan ve vadesi geçtiği halde henüz ödenmemiş olan vergi ve SSK prim borçlarının ne tür bir işleme tabi tutulması gerektiğidir.  1 seri no’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde yapılan  belirlemelere göre, vergi ve sosyal güvenlik kesintileri ödemelerinin vadesinde yapılmaması halinde, 360 ve 361 hesaplardaki vadesi geçen yükümlülükler yine aynı gruptaki "368 Vadesi Geçmiş Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Vergi ve Diğer Yükümlülükler Hesabı”na aktarılmalıdır. Bu işlem, dönem içerisinde yapılmamış olsa bile, dönem sonundaki envanter çalışmaları sırasında mutlaka yapılmak durumundadır.  

Bilanço tarihindeki işletmenin bütün borçlarının bilançoda yer almasını gerektiren bilanço ilkesi gereği ve dönem içinde doğan tüm giderlerin doğduğu döneme kaydedilmesini gerektiren “dönemsellik ilkesi” gereği, vadesi geçmiş olduğu için "368" hesaba aktarılan vergi ve sosyal güvenlik borçlarının dönem sonu itibariyle oluşmuş gecikme zamları da hesaplanıp tahakkuk ettirilerek "369- Ödenecek Diğer Yükümlülükler" hesabına alacak kaydedilmelidir. Zira bu gecikme zamları da işletmenin oluşmuş borçlarıdır ve işletme kişiliğinin gideridir. Giderin doğuş zamanı da ödenme tarihi değil, tahakkuk ettiği tarihtir. Sonuçta, Tam Açıklama ve Dönemsellik İlkeleri gereği, dönem sonu itibariyle oluşan gecikme zammı borcu bilançoda, oluşan gecikme zammı gideri de o dönemin gelir tablosunda yer almalıdır.

Dönemsellik İlkesinin Tahakkuk Esasına Göre Önceliği 

Ticari bir gelir ya da giderin mahiyet itibariyle tahakkuk ettiğinden söz edilebilmesi için, miktar olarak hesaplanabilmesi, gelire hak kazanılması ya da borç altına girilmesi gerekmektedir. Tahakkuk esasına göre belirlenen gelir ve giderlerin yalnızca cari döneme ait kısmı, aynı döneme ilişkin ticari kazancın hesabında gelir ya da gider olarak dikkate alınabilir. Bu durum dönemsellik ilkesinin de bir gereğidir.

Kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümleri dikkate alındığından kurum gelir ve giderleri açısından da tahakkuk ve dönemsellik esasları geçerlidir. Ancak yukarıda anlatıldığı gibi bu esaslardan sapmalar olabilmektedir. Ayrıca yine yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere ticari kazancının vergilendirilmesinde dönemsellik ilkesi, tahakkuk esasının önüne geçmektedir. Fakat bu noktada göz ardı edilmemesi gereken bir diğer husus bir gelirin veya giderin ticari kazancın veya kurum kazancının tespitinde dikkate alınması için tahakkuk etmesinin şart olduğudur. Vergi Usul Kanunu Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde ticari kazancın veya kurum kazancının elde edilmesinde dönemsellik ilkesine uyulmak suretiyle tahakkuk esasının geçerli olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.